注册会计师事务所非审计业务拓展探讨

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摘要
我国的会计审计市场近年来随着经济的发展而不断完善,在此背景的推动下,对我国注册会计师的职业要求也越来越高,同时,我国为了更好地发展注册会计师的,大力扶持其业务范围,我们可以看到,在注册会计师事务所里面,事务所除了为客户提供传统的审计服务同时,还提供了其他非审计业务,然而,对于非审计服务的开展是否会影响审计的独立性,是否会影响审计质量的高低,这些问题已经成为各学者所共同关注课题,努力做好关于加强对注册会计师非审计服务问题的工作,致力于建立和完善注册会计师非审计服务体系制度,对于保护投资者、维护注册会计师的合法权益以及规范审计市场秩序具有十分重要的理论和现实意义。基于上述理由,笔者选择了这个热点问题进行探索。
关键词:注册会计师;事务所;非审计服务 
一、绪论
(一)研究背景和意义
1.研究背景
在整个注册会计师的发展历程中,审计服务一直以来都是各国注册会计师职业所从事的主要业务。审计服务在注册会计师所能提供的业务中占有相当高的比重。毫无疑问,对于做好会计中的审计服务可以推动注册会计师行业的发展。但是,面对日益激烈的国内外竞争,注册会计师事务所如果单纯依靠审计业务来获得收入的话,是很难占有一定的竞争地位的。
针对目前状况,在我国注册会计师事务所这个行业中,审计仍然是其核心业务,审计业务带来的收入在会计师事务所中所占收入的比例已超过80%,但是,我国注册会计师事务所的非审计服务的发展仍然存在很多缺陷,比如说其服务比起西方发达国家同行业水平还相对的单一、发展速度缓慢。单一的服务结构已经远远满足不了市场对注册会计师的需求,更不能使我国在国际竞争中获得优势。
2.研究意义
本文通过介绍国外关于注册会计师事务所中对于非审计服务认识及具体做法,结合我国实际情况,分析出我国注册会计师事务所对于开始非审计业务所存在的弊端,并以此为出发点,对我国注册会计师的非审计业务提供可行性的建议和对策。
(二)研究方法和体系
1.研究方法
本文主要采用规范研究的方法,运用相关的理论综述,分析我国非审计服务的问题,并提出具体的发展策略。
2.研究体系
绪论。在我国所处的经济环境下,提出我国会计师事务所开展非审计业务的必要性的要求,并给出本文的主要框架。
文献综述。对国内外一些重要观点行进有必要的说明。
非审计服务发展的理论基础。包括阐述非审计服务的概念和范围;给出常见非审计服务的几个类型。
针对我国注册会计师开展非审计业务的发展现状和发展的可行性分析提出讨论。
给出非审计 服务的对策与建议。包括法律制度,外部监管,会计师事务所自身所要做出的努力。
二、研究综述
(一)国外研究综述
Caitlin Roddock等(2006)通过1994—2000年英国上市公司的数据验证了上市公司盈余管理与非审计服务之间的关系,结果表明,二者之间存在相关关系,购买非审计服务的上市公司盈余管理更加显著。[13]
Ho-Young Lee等(2009)验证了审计任期长短和非审计服务与审计报告滞后之间的关系。研究发现,审计任期和审计报告滞后正相关,审计任期越长出具审计报告越有效率,而非审计服务与审计报告滞后负相关,提供非审计服务增加了注册会计师研究分析的时间,造成了审计报告的滞后。[14]
(二)国内文献综述
张连起(2002)是国内对非审计服务进行系统研究的学者,着重对非审计服务的咨询服务与鉴证性服务进行了详细研究,并且对非审计服务与审计质量的互动关系进行了论述,发现如果禁止展开非审计服务会损害审计质量。[3]
李建良和李冬伟(2006)对国外论述非审计服务与审计独立性关系的重要文献进行了回顾,首先介绍了国外对非审计服务持正反两种意见的研究,分析了研究结论不一致的原因,进一步指明了非审计服务与形式独立性和实质独立性的关系及非审计服务对独立性产生影响的根源。在评述美国、欧洲委员会和英国、IFAC对注册会计师向审计客户提供非审计服务的规范和监管方式后,提出了对我国非审计服务进行监管的政策建议。[4]
三、审计与非审计服务相关理论分析
(一)委托代理理论
1. 实现传统的委托代理关系
注册会计师在传统的委托代理关系中扮演着不可替代的重要角色。首先注册会计师对于一个企业来说是一个信息风险减少者,被委托人雇佣来对企业的财务报表和经营情况进行核查,对于有问题的财务报告或者数据资料给予揭示和批评,以减少弄虚作假,防止犯罪行为的发生。同时,注册会计师也充当着保险人的身份,企业通过一定的审计费支付给注册会计师,可以实现风险转移的目的,假如是因为注册会计师的工作失误而导致审计工作出现偏差,或者是有意编造不真实的审计报告,缺失的财务信息的话,就要对产生的损失承担相应的责任。注册会计师就是通过这种双重的身份而实现了均衡的委托代理关系。
2.提供非审计服务后的委托代理关系
非审计业务的开展,导致了原有的委托代理均衡关系不再保持平衡,把原先互相之间没有经济利益的两个代理人变成了利益相关者,同时也使原来的单项关系发展成为了双向关系。注册会计师的位置也由原来独立第三人变成了双重受托者。因此,从外部上看来的话,提非审计服务的存在会打破原来委托代理的平衡关系,原来的单向委托变成了多重委托,那么就有会导致经营者与注册会计师为了共同的自身利益,会做出损害部分委托人利益的可能。基于这种多重委托关系,模糊了由于受托责任而产生的审计关系,使注册会计师的形象大损,其审计的独立性也随之受到质疑。不利于注册会计师行业的发展。
(二)注册会计师非审计服务
1. 注册会计师非审计服务概念
对于注册会计师非审计业务的理解,我们可以简单地理解成对于注册会计师德行业中除审计业务方面的其他服务。它应该具有一个比较广泛的意义,因为对于非审计服务来说,其应该包括那方面的具体内容,其具体内容与具体服务存在着什么样的关系,在不同的组织当中也会存在有不同的标准,于是对于不同的执业标准给出的不同定义,甚至细微到对于每个会计师事务所也有自己独特的见解;然后,注册会计师是一个具有动态性的行业,随着科学技术,信息的不断发展、还有经济全球化趋势越来越明显,注册会计师事务所对外提供服务的种类也越来越多。所以,我们可以针对非审计服务的范围究竟包含哪些内容这个问题来讲,还是一个不能解决的问题。
2. 注册会计师非审计服务范围
非审计服务已经成为注册会计师事务所所提供的一项重要服务,所以要想对注册会计师作更为深入的理解必须站在市场的角度。
以历史的角度来看,注册会计师对于市场的服务是一个逐渐发展的过程,同时也是围绕着现代企业市场中各个经济利益着博弈的结果。在注册会计师市场建立以后,市场上对于经济利益各方有益的“商品”,因需求与供给两方面的变化而在横向(即不同品科)上扩展,纵向(即同一品种)上细化。以需求的角度来看,除了常规的资木市场对企业年报进行审计等的需求之外,企业逐步地开展了代理记账、税务代理、管理咨询、人力资源培训、离任审计等注册会计师职业服务,对于企业所从事的并购、重组、破产各停业清算等资木经营过程,也是需要注册会计师对外提供审计、资产评估等新型服务;而由于有时候会出现市场失灵、或者是为了预先防范市场失灵,如资本验证、外汇年检、工商注册年检及一些专项审计的强制性要求,种种因素也在一定的程度上促进了注册会计师对于职业服务的发展。而站在供给方的角度上来看,注册会计师事务所也会根据市场的需求对其发展业务作出调整,比如说是最近几年美国和加拿大顺应信自、化时代要求推出了信息系统认证、电子商务认证等一系列认证服务。总的来说,注册会计职业服务需求与供给是相互推动与促进的,这样一来可以使其在市场上的服务交易种类增加,进一步可以满足到不同客户的需要。
3.注册会计师认证服务介绍
1)电子商务认证
注册会计师事务所在执行电子商务认证时,会根据已有的标准对于已经开展了电子商务的网站对于营业项目的披露、交易信息的可靠性,还有交易信息的及时性等方面进行试验,对于那些符合标准的电子商务网站才予以签章确认。电子商务的认证可以确保企业在电子商务方面符合行业的规定和标准,而且还能为网上的客户提供更加有力可靠的保障。电子商务认证已经成为注册会计师行业的推广其业务的有力工具,有了电子商务认证,将会使会计师事务所能够更及时地获得新技术而迅速发展。
2)信息系统认证
如今的信息技术日益发达,越来越多的企业需要依靠信息系统来发展其业务,因此,保证信息系统的安全性就显得尤为重要。而企业的内外部利益相关者都十分重视信息系统的安全性。关于信息系统认证通过降低与信息系统失败相关的风险,以及如何提高对于信息系统的依赖性,不得不成为企业管理者所重视的问题,有效解决好这个问题,可以更好地制定计划和管理企业。
3)绩效评价认证
注册会计师对于绩效评价的认证服务属于注册会计师审计服务的又一延展,注册会计师对于很多经营活动的财务报表都进行了审计。但是另一方面,它实际上又不是审计的一种副产品,因为按照传统的观点来说,评价绩效计量的相关性一般不列入财务报表的审计项目之中。要想对经营活动的绩效评价提供有效的认证,还需要结合其他工作中的非财务指标,就算是财务指标的话,也是时常跟被审计的财务报表非直接相联系的。
4)风险评估认证
基于企业当前所处的国内外环境下,同行业、行业间的竞争是日趋激烈的。企业的经营决策者、管理者必须要认真对待有关控制风险的工作。因此,我们可以认为,风险的控制关系到企业的生死存亡。风险评估认证服务是对于企业涉及到风险的信息进行认证,其中包括了:独立评价企业自己所确定的目标风险;从系统上评价企业确定和控制风险;预测企业所从事的经营活动的相关风险。所以,信息、系统认证可以为风险评估和企业绩效评价所用的数据提供保证,可以作为这两项认证服务的支持和基础。
5)养老工作认证
目前世界人口老龄化的趋势越来越明显,老年人在我国财富人群中拥有着大量的财富。老年人的子女和家庭成员关注老年人所接受的护理质量以及如何保护老年人所拥有的财富。通过事务所可以安排注册会计师对老年人生活照料提供者的绩效进行客观公正的评价,有利于提高整个服务行业的服务水平,其他服务提供者也从中得到经验,不断改进自己的工作,从而促进了整个社会养老工作的发展。
四、我国非审计服务发展的现状及可行性分析
(一)我国非审计服务的发展现状
1. 非审计服务收入占总收入的比重过低
根据相关的资料数据显示,2008年在我国排名前十的会计师事务所中审计收入占总收入的比重在75%以上的有八个,只有德勤华永会计师事务所和毕马威华振会计师事务所的收入低于75%,但是其比重也在60%以上。排名第一的普华永道中天会计师事务所的审计收入更是占到了总收入的95%以上。这充分说明了在我国会计师事务所的收入中审计收入占据主体地位的现状,并且在剩下的大约25%左右的非审计服务收入中,绝大部分也不是新兴的咨询或鉴证收入,而是传统的验资等服务。真正新兴的非审计服务也基本是由规模比较大的会计师事务所提供,中小所提供的此类服务几近绝迹。
2. 提供的非审计服务种类比较单一
当前我国会计师事务所的收入中审计收入占了绝大部分比例,即使除去这些审计服务,提供的非审计服务也是屈指可数,并且提供的非审计服务还主要都集中在对公司资产进行估价以及咨询业务(另外还有一部分是一些代编报表和代理记账等传统的非审计业务)。即使对于验资业务,事实上在我国注册会计师法中也是将其归于审计业务的范围中的,因为在验资过程中注册会计师同样需要审查企业的资产、负债和所有者权益情况等历史财务信息,并出具具有法定证明效力的验资报告。
(二)我国发展非审计服务的可行性分析
1.可以从根本上改善注册会计师的执业环境。首先,开展注册会计师非审计业务将有利于加快我经济转型的目标实现。从有关的数据可以看出,以WTO为组织和法律基础的多边贸易体制是建立在市场经济基础上,在WTO的135个成员中就有120多个是已经实行了市场经济的国家和地区,其他的则是向市场经济转型的国家。世界贸易组织所定的原则都是以市场经济的利益为出发点的,并依赖于市场作为导向,我国在加入WTO后,必须跟上国际社会发展的步伐,顺应时代的潮流,按照国际的法律和惯例办事,加快向市场经济转型的步伐。其次,加入WTO对于企业内部制度的设立也是非常有利,它能够更好地完善公司内部的治理结构。中国自从加入WTO之后,在各方各面都努力进行改进,比如说,完善宏观管理体制、产权关系体制、财税金融体制、投资管理体制、商业流通体制和立法体制等一系列法律法规制度体系,以便于自己更能够顺应WTO的发展潮流,并且这一举措还能使政府与企业的关系将得以更加明确的分界,结合当前国家所处的有关法律环境下,注册会计师事务所开展非审计业务有利于促进国家的经济增长,使其能够真正成为国内外市场竞争的有利一方,顺利成为市场经济的微观基础,也就有利于建立和完善公司治理结构。
2.非审计业务的存在可以拓展注册会计师的执业空间,缓解了注册会计师的工作压力。自从我国加入WTO后,会计服务贸易市场也逐渐向国际环境靠拢,其中就包含了会计审计服务、税务服务和管理咨询服务等中介服务,市场上的业务量也随之增多。过去政府部门过度干预形成的中介服务市场各自为政、部门封锁、行业垄断的状况会因为非审计业务的开展而得到改善,对于制约我国注册会计师服务市场发展的情况也将会逐渐得到缓解,让注册会计师在市场中能够得到更大的发展空间。另一方面,我国加入了WTO后,其投资环境也随之得到了大大的改善,国际市场上将会有更多的资本注入我国来,从侧面来看,这无疑又给注册会计师行业带来了更明朗的发展前景,注册会计师事务所的业务需求和供给也会逐渐增多。
3.开展非审计业务能够提高注册会计师的职业素养。首先,我国对于注册会计师的培训可以通过吸收国外国家成功的经验,通过学习模仿和结合实际,来给我们自己国家的注册会计师制定一套可行的培训方案;其次,加入WTO有利于促进国际会计师事务所的本土化进程的发展,它们可以凭借其先进的管理模式、高效可行的管理方法和具有指导性的管理理念对国内注册会计师进行相关的培训,有利于我国注册会计师的整体道德素养和工作能力的提高。与之相对的是,我国注册会计师事务所在面对日益激烈的竞争市场时,一定要根据自己发展需要,不能盲目追求,应该把工作重点放在重视员工的职业道德水平和相关技能上,适当培训和学习力度,从根本上提高执业队伍的职业素质。
五、我国发展非审计服务的对策与建议
(一)法律制度方面
针对非审计服务的几条规定,虽然从总体上对我国注册会计师开展非审计服务业务进行了规范,但是缺点也是显而易见的,表现在实务中就是这些规定过粗,没有界定具体的业务范围。有关的立法机构或者部门应当立足我国国情,结合我国注册会计师事务所开展非审计服务的现实情况,对于所存在含糊的概念进行清楚的界定,为我国的非审计服务市场提供更好的法律制度保障。
(二)外部监管方面
1. 限制对同一客户同时提供审计和非审计服务
如果一家公司同时雇佣两家不同的会计师事务所对其审计服务和非审计服务分别审计,将有助于这两家事务所对彼此的工作进行监督,提高工作效率,减少舞弊现象发生的可能,从而使财务报表的使用者受益。并且雇佣不同的会计师事务所分别提供审计服务和非审计服务,也有助于减少个别事务所对某些审计业务的垄断,促进非审计服务市场的良性发展,有效控制审计的独立性风险。
2. 规范审计费用和非审计费用的披露
注册会计师的独立性更多地体现在财务利益的独立上。注册会计师对某客户的收费及其在会计师事务所的总收入中所占的比例,是注册会计师财务独立的一个重要影响因素。当一揽子提供审计服务和特定的非审计服务的情况下,应该注重信息披露,被审计企业应该在其财务报告中披露所提供的非审计服务的类型、程度。尤其重要的是,上市公司应该公开披露支付给注册会计师的非审计服务费用的明细数据,会计师事务所也应该披露因提供非审计服务而增加的收入明细项目,只有如此,才能够让投资者判断注册会计师在提供一揽子审计、非审计服务是否恰当、是否偏离社会最佳点、是否能保持应有的职业谨慎和独立性、是否可以将独立性风险控制在可接受的范围之内。
(三)会计师事务所方面
1. 以主业为依托拓展非审计服务
会计师事务所作为一个自负盈亏的法人主体,首先要确保自己在激烈的竞争环境中生存下来,同时还要有持续的盈利能力。非审计服务作为会计师事务所经营业务的一种,仅仅是为事务所提供多元化经营的一种手段。特别是对于当前我国会计师事务所来说,还是以审计服务作为其主要收入方式,非审计服务在其收入比重中所占的比例依然非常低。因此,我国会计师事务所在决定是否开展非审计服务时,一定要切合实际,从自身所拥有的资源和优势条件出发,在确保审计服务发展的同时,有步骤有计划的开展非审计服务,使事务所的发展迈入良性循环的轨道。
2. 慎重承接业务,确保审计独立性
注册会计师在提供非审计服务时,首先要判断是否会影响审计独立性,协调好同时开展审计服务和非审计服务之间的对应关系。会计师事务所在开展非审计服务的同时,一定要关注两者之间的矛盾和不协调之处。具体来说是要识别出在开展非审计服务之前是否会改善审计质量,是否会对审计独立性产生风险,这种风险是否可以利用一定的手段加以规避从而降低甚至消除这种风险。
3. 加强质量控制和风险控制
会计师事务所对被审计的企业提供非审计服务将会增加审计的风险,并且有可能使审计发生失败,所以在开展非审计服务之前事务所应采取一定的手段进行风险评价,选派事务所不同的工作人员去进行自己最适合的工作,且执行严格的三级复核的质量控制制度,以在一定程度上避免重大的审计失误。事务所亦可采用适当的风险控制,如在风险导向型审计中加大对业务风险估计,或是相应地提取更多的风险基金或投保责任险,从而避免可能存在的风险,进而保证审计质量。
 
结论
综合全文的研究,我们可以得出在我国特殊的制度背景下,只要经过合理的规范和引导,非审计服务对审计独立性并不能产生根本性的影响,并有可能一定程度上提高审计独立性进而改善审计质量,一方面,注册会计师为客户提供非审计服务可以提高审计效率,帮助投资者更好的理解公司开展各种经济业务的本质;另一方面,发展非审计服务使事务所业务更加多元化,财务上也就更加安全,就更有能力承受失去某个客户所造成的损失,不必因害怕失去某个客户而向其不合理的会计政策妥协,提高了会计师事务所抗风险能力,同时也有助于保持会计师事务所的独立性,从而更有力的保证审计质量。

[正文图表略.]
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