国际税收协定对受益所有人概念的引入

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 受益所有人(BeneficialOwner),又称衡平所有人(EquitableOwner),与之相对应的概念是名义所有权人或者法律上的所有人(LegalOwner)。“受益所有人”的概念最初起源于普通法系的衡平法。[受益所有人概念最早出现在国际税收协定中并非出于反滥用的目的。例如,1945年英国和美国订立的死者财产协定(UnitedKingdom-UnitedStatesTreatyontheEstatesofDeceasedPersons)最早在税收协定中使用了受益所有权的概念,但此协定提及并未涉及税收协定滥用问题。又比如,1966 年美国和英国缔结了关于所得税的双边税收协定的附加议定书,在这个议定书的利息、股息和特许权使用费条款中,受益所有人的概念替换了通常出现的“subject to tax”的要求。这个概念的出现也并非用于反对滥用税收协定的行为。
    1977年OECD(OrganizationforEconomicCo-operationandDevelopment)组织《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》(以下简称《OECD范本》)和1980年《关于发达国家与拓展中国家间双重征税的协定范本》(以下简称《UN范本》)在第10、11和12条中受益所有人的概念作为范本推荐的首要反滥用措施进行了采纳。这两个而 OECD 范本和 UN 范本对世界各国的税收协定的签订有着深刻而广泛的影响。在 OECD 范本和 UN 范本推荐使用受益所有人概念大约 20 年后,即 1998 年,有探讨者在国际财政文献社(IFDB)的税收协定数据库中使用“beneficialowner”和“beneficiallyowned”作为检索词进行了检索,发现这两个概念总共出现在了140多个国家签定的总共1073个税收协定中。从受益所有人概念这段蓬勃的拓展史可以看出,受益所有人概念在国际税收协定中的广泛引入,与税收协定的滥用和反滥用措施的兴起息息相关。为了理解受益所有人概念的含义、功能,笔者认为有必要对滥用税收协定及反滥用措施进行一般性介绍。
    双重征税甚至可以给投资者带来“零收益”甚至“负收益”,严重阻滞了资本的跨国流动,进而影响了国际范围内的资源配置的优化。近代各国为鼓励资本的跨国流动,为保障国内资本平稳输出到国际市场上营利或者促使国内产业招商引资,纷纷在通过国内税收立法和国际税收协定的方式,减少双重征税的影响,为其缔约国居民带来一定程度上的税收优惠。不过,现实中也出现了“不适当使用税收协定”(ImproperUseofTaxTreaties)的现象。在这里,需要对 “不适当使用税收协定”与本文关注的“滥用税收协定(TreatyShopping)”之间的关系进行梳理。根据UN国际税务合作专家委员会的最新总结,不适当使用税收协定的现象包括了:(a) 双重居民身份和居民身份转移;(b) 滥用税收协定(TreatyShopping);(c) 三方关系;(d) 将收入归于特殊个人等。联合国上述最新文件,“不适当使用税收协定”与“滥用税收协定”是包含关系。本文在使用滥用税收协定的概念时,采 Treaty Shopping 的含义,即选择管辖税收协定的行为,而不包括双重居民身份和居民身份转移、利用三方关系等其他的不适当使用税收协定的措施。本文所关注的“TreatyShopping这一术语最初来自美国法,借鉴了美国民事诉讼程序中的“ForumShopping(选择法院)”这一术语的提法。

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